“双碳”目标下的资源税改革研究
作者：
赵海益（上海立信会计金融学院财税与公共管理学院）
碳达峰和碳中和（以下简称“双碳”）目标的确立是党和政府根据中国国内经济发展的形势和国际环境变化作出的果断决策，也是新时期中国经济发展的新目标和新任务。为确保“双碳”目标如期实现，调整我国能源矿产资源的消费结构已经成为当前和未来应采取的应对措施之一。2021年10月发布的《中共中央国务院关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》明确了实现碳达峰、碳中和目标，要坚持“全国统筹、节约优先、双轮驱动、内外畅通、防范风险”的工作原则；并且提出构建绿色低碳循环发展经济体系、提升能源利用效率、提高非化石能源消费比重、降低二氧化碳排放水平、提升生态系统碳汇能力等五方面的主要目标，确保如期实现碳达峰、碳中和；还要求全面清理现行法律法规中与碳达峰、碳中和目标不相适应的内容，加强法律法规间的衔接协调，增强相关法律法规的针对性和有效性。2021年12月，中央经济工作会议再次强调“双碳”目标的重要性，并指出实现碳达峰、碳中和是推动高质量发展的内在要求，要坚定不移推进，要加快形成减污降碳的激励约束机制。2022年3月，碳达峰碳中和工作领导小组召开会议指出，要推进煤炭有序替代转型，推动煤炭清洁高效利用。
从本质上来讲，“双碳”目标既要求调整我国能源消费结构，提高非化石能源消费比重、降低二氧化碳排放水平，又要求提升生态系统碳汇能力。我国资源税正是以自然资源作为征税对象，涵盖了煤、原油和天然气三大传统能源矿产，能够从源头上对煤、原油和天然气三大传统能源矿产的开采和使用进行调节。因此，资源税可以在实现“双碳”目标中发挥一定的促进作用（张小芳 等，2021）。
（一）资源税在实现“双碳”目标中发挥作用的必要性
碳达峰主要指在2030年前，二氧化碳的排放达到峰值，不再增长，并从此逐步回落的临界点。碳达峰是二氧化碳排放量“由增向减”的历史性拐点，也是碳排放与经济增长实现脱钩的重要标志（严秋斯，2020）。碳中和则是指企业、团队或个人在一定时间内直接或间接产生的温室气体排放总量，通过植树造林、节能减排等形式，抵消自身产生的二氧化碳排放，实现二氧化碳的“零排放”。碳中和不是不排放二氧化碳，而是排放的二氧化碳总量小于或等于被吸收的二氧化碳总量，实现二氧化碳“净排放”为零的目标。根据习近平主席在第七十五届联合国大会上的讲话，中国的二氧化碳排放将于2030年之前达到峰值，并在2060年之前实行碳中和。这是习近平主席对全世界的承诺，也是全体中国人民对世界的承诺。到2030年，中国单位国内生产总值二氧化碳排放将比2005年下降65%以上，非化石能源占一次能源消费比重将达到25%左右，森林蓄积量将比2005年增加60亿立方米，风电、太阳能发电总装机容量将达到12亿千瓦以上。
众所周知，煤、原油和天然气是三大传统能源，属于化石能源，是二氧化碳的主要排放来源，也是实现“双碳”目标的主要调控对象。要想在预定的时间内实现“双碳”目标，降低煤、原油和天然气等化石能源的使用，提高非化石能源的消费比重成为重要选项之一。当前至2030年仅剩下8年的时间，8年之后我国的二氧化碳排放量只能下降不能增长。面对碳达峰的刚性要求，在未来8年之中，我国必须降低煤、原油和天然气等传统化石能源的使用和消费比重。为倒逼企业降低对煤、原油和天然气等传统化石能源的使用和依赖，通过税收杠杆调节煤、原油和天然气等传统化石能源的市场价格，提高煤、原油和天然气等传统化石能源的使用成本，从而提高非化石能源的市场竞争力，降低煤、原油和天然气等传统化石能源的使用和消费比重，成为调节我国能源矿产消费结构的重要手段（曾先峰 等，2019）。
（二）资源税在实现“双碳”目标中发挥作用的可能性
从世界范围分析，能够降低单位国内生产总值的二氧化碳排放量的手段可以分为两大类：一是依赖二氧化碳排放技术水平的提高；二是使用价格杠杆减少传统化石能源的使用（刘明慧 等，2021）。当然，二氧化碳排放技术水平的提高需要时间的积累和沉淀，不可能一蹴而就，而且技术水平的提高也依赖技术市场的培育。因此，价格杠杆成为当前可选择的重要工具。
综观我国当前的税收制度，对三大传统化石能源消费起到一定调节作用的税种主要有环境保护税、消费税和资源税。其中，环境保护税以纳税人排放的应税污染物为征税对象，并非专门针对二氧化碳排放而设立。且依据《环境保护税法》，二氧化碳并不是环境保护税的征税对象，环境保护税对二氧化碳的排放难以发挥调节作用。消费税对成品油设有单独的税目，可以算是对能产生二氧化碳排放的化石类能源的征税，但对煤和天然气没有设立相应的税目。由此可见，消费税对三大传统能源只覆盖了三分之一，调节作用有限。2020年9月1日开始施行的《资源税法》将资源税的征税对象分为五大类：（1）能源矿产；（2）金属矿产；（3）非金属矿产；（4）水气矿产；（5）盐。其中，能源矿产主要包括七类：（1）原油；（2）天然气等；（3）煤；（4）煤成（层）气；（5）铀、钍；（6）油页岩等；（7）地热。从税收制度对煤、原油和天然气等三大传统化石能源的覆盖面比较，只有资源税完全覆盖了煤、原油和天然气三大传统化石能源。虽然资源税也并非针对传统化石能源的二氧化碳排放而设立，但在碳税缺位、消费税覆盖不全面的前提下，资源税也就成为调控煤、原油和天然气消费的主要工具（高桂林 等，2020）。
另外，比较环境保护税、消费税和资源税的不同征税环节，资源税可以从源头上抑制煤、原油和天然气等三大传统化石能源的开采和使用，促进我国能源矿产资源消费的转型，这是其他税种所不具备的。不过，对照“双碳”目标的要求，资源税仍存在一定的改革完善空间。
二、“双碳”目标下资源税改革面临的主要问题
“双碳”目标既是中国人民对世界的庄严承诺，也是我国经济发展的内在要求。对标“双碳”目标，降低我国二氧化碳排放水平、提升非化石能源消费比重，同时提升生态系统碳汇能力已经成为一个必然的选择。然而，当前我国能源矿产资源税仍然以调节资源级差收入为主要目的，在能源矿产的税率设计上也没有考虑二氧化碳排放问题，这显然不利于“双碳”目标的实现。此外，森林资源是一种非常宝贵的自然资源，不仅对全球生态系统的平衡具有重要作用，同时还具有重要的碳汇功能。但我国资源税尚未将其纳入征税范围，未能发挥资源税对森林资源的保护和促进合理使用的调节职能。
（一）能源矿产资源税征税目标没有及时调整
调整我国能源矿产的消费结构，降低我国二氧化碳的排放，已经成为我国经济发展的重要任务。为实现降低我国二氧化碳的减排任务，形成政策合力效应，能源矿产资源税征税目标应当围绕这一新目标和新任务适时地进行调整。我国资源税开征于1984年。当时我国处于计划经济时期，市场经济体系尚未确立，矿产资源品由政府定价，资源配置由政府决定，我国资源税开征的主要目的就是调节资源级差收入，属于典型的“级差资源税”（刘植才，2014）。经过改革开放四十多年的建设和发展，市场经济体系在我国已经确立并不断完善，并在资源配置中起决定性作用。在市场经济体系已经确立的背景下，我国资源税的计征方式在变化，从最初的从量计征到能反映市场价格变化的从价计征方式变化，但资源税调节级差收入的征税目的没有变。
当前，“双碳”目标是我国未来经济发展中的重点工作之一，而且必须如期实现。党中央、国务院一再要求，要加快形成减污降碳的激励约束机制，并且要求全面清理现行法律法规中与“双碳”目标不相适应的内容。资源税作为能够全面覆盖煤、原油和天然气三大传统能源，且能够对我国能源矿产价格形成直接影响的税种，理应为实现我国二氧化碳的减排任务发挥应有的调节功能。因此，应紧密围绕降低二氧化碳排放、调整我国能源矿产消费结构这一新目标和新任务，适时地对能源矿产资源税的征税目标进行调整。
（二）能源矿产资源税税率设计不尽科学
根据《资源税法》的规定，对原油、天然气、页岩气、天然气水合物等采用6%的固定比例税率，而对煤实行2%～10%的幅度税率，具体适用税率由省、自治区、直辖市（以下简称“省份”）人民政府统筹考虑各应税资源的品位、开采条件以及对生态环境的影响等情况，在规定的税率幅度范围内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。《资源税法》给予各地方政府一定的资源税立法权限，各省份可以在《资源税法》规定的范围内设定本地区的具体适用税率。从全国各省份设定的煤资源税具体税率看，最高的是9%，最低的是2%，全国平均为4%，有一半以上的省份将煤资源税率设定在3%或3%以下。
回顾我国能源矿产资源税的税率设计形式，由从量计征到从价计征，并且赋予地方一定的税率设定权限，但税率设计的目标取向（调节资源级差收入）始终没有发生根本改变（卢真 等，2016）。即我国能源矿产资源税税率的设定，并没有考虑不同能源矿产的二氧化碳排放因素。然而，不同能源矿产的二氧化碳排放系数存在较大差异。根据联合国政府间气候变化专门委员会（Intergovernmental Panelon Climate Change，IPCC）的数据，煤的二氧化碳排放量系数（0.755 9）最高（见表1，略）。而且，从能源使用的效率角度比较，在煤、原油和天然气三种能源中，煤最为低效（李金铠 等，2020；王瑛 等，2020）。
在“双碳”目标背景下，如果不考虑二氧化碳的排放问题，依然只考虑能源资产的级差收入，对原油和天然气、页岩气、天然气水合物实行6%的税率，而对煤的税率全国平均只有4%，且全国有一半以上的省份将煤资源税率设定在3%或3%以下，只有原油和天然气的一半。那么，通过税率的价格放大效应，会将消费者推向级差收入不高而二氧化碳排放系数较高的能源矿产。这不利于我国能源消费向低碳转型，甚至与“双碳”目标背道而驰。
（三）森林资源没有被纳入资源税的征税范围
森林作为一种自然资源，具有不可替代的作用。一方面，森林作为地球生态系统的一部分，在调节气候、涵养水源、保持水土、防风固沙、改善土壤等多方面有着重要作用；另一方面，森林号称地球之肺，每年吸收大量的二氧化碳，维持着地球表面生态圈的平衡。由于森林具有碳汇功能，因此，在“双碳”目标下，森林已经不仅仅是一种重要的自然资源，而且还是一项非常有效的碳汇工具，应当加以充分利用（胡鞍钢，2021）。
新中国成立以来，党中央、国务院非常重视我国的植树造林、护林工作，我国森林覆盖率一直在扩大。根据第九次森林资源清查结果，目前，我国的森林资源覆盖率为22.96%，在全世界排名第五。综观世界森林资源大国，如俄罗斯、加拿大、美国等，都将森林资源纳入了资源税的征税范围（姚林香，2017）。然而，我国资源税却还未将森林资源纳入资源税的征税范围。不论从世界范围的横向比较，还是从当前经济发展的形势出发，将森林资源纳入资源税的征税范围已经成为一个趋势（董玮 等，2021）。特别是在“双碳”目标时代，这种趋势更加契合我国经济发展的需要。
为实现“双碳”目标，以自然资源为征税对象的资源税，应在原有调节资源级差收入的基础上，赋予资源税以新的职能：一方面，对产生二氧化碳的能源矿产资源税根据其二氧化碳排放系数征收资源税，以调控碳排放；另一方面，将森林资源纳入我国资源税的征税范围，提升我国生态系统的碳汇能力。资源税的新职能具体通过以下措施得以实现。
（一）能源矿产资源税税率改革建议
在新时期，为实现“双碳”目标，资源税的税率设计应当考虑不同能源矿产的二氧化碳排放因素，围绕降低化石能源的消费比重，促进我国能源矿产的开采和消费结构转变的目标进行设计。在保障经济高质量发展的前提下，逐步降低对煤、原油和天然气等传统化石能源的依赖，实现经济发展与碳排放的脱钩。
依据联合国政府间气候变化专门委员会（IPCC）的数据，煤的二氧化碳排放系数比天然气的二氧化碳排放系数高68.61%，原油的二氧化碳排放系数比天然气的二氧化碳排放系数高30.65%。因此，可以当前三种化石能源中二氧化碳排放系数最小的天然气的资源税税率6%作为基点，将原油资源税税率在6%的基础之上提高30.65%，即7.84%。而煤资源税税率的下限和上限分别在2%和10%基础上提高68.61%，即3.37%和16.86%。最终形成天然气适用6%、原油适用8%（7.84%向上取整）和煤适用4%～17%（3.37%和16.86%分别向上取整）的幅度税率。各省份对煤资源税的具体适用税率再结合本地区煤资源的品位、开采条件以及对生态环境的影响等具体情况，在《资源税法》设定的4%～17%的幅度比例税率中设定不同的税率。
（二）资源税征税范围调整建议
综观世界森林资源大国，排名靠前的俄罗斯、加拿大和美国都已经对森林资源开征了资源税（姚林香，2017）。森林是一项非常重要的自然资源，应当加以保护，并通过税收工具促进合理使用和开采。在“双碳”目标下，森林资源还将发挥重要的碳汇功能。2016年5月，《财政部 国家税务总局关于全面推进资源税改革的通知》（财税〔2016〕53号）已经明确“积极创造条件，逐步对水、森林、草场、滩涂等自然资源开征资源税”。这成为未来对森林资源征收资源税的重要依据。在“双碳”目标下，将森林纳入资源税征税范围的时间窗口已经显现。因此，可以考虑，将森林资源纳入资源税的征税范围。对森林资源征收资源税，既可以提高森林资源的市场价格，发挥市场价格调节机制的作用，抑制不合理的需求，促进对森林资源充分合理使用；又能够从森林资源中获得一笔稳定的税收收入，增加森林资源所在地的财政收入，用于扩大植树造林、护林工作，为进一步扩大我国森林覆盖率提供资金保障和支持；另外，也能够防止森林资源的过度开采，充分利用森林这一碳汇工具，为我国实现碳中和保驾护航。
资源税是我国当前税收制度中以自然资源为征税对象，且能够全面覆盖煤、原油和天然气三大传统化石能源的税种。相较于其他税种，我国资源税在资源开采出售环节征收，对能源矿产价格具有直接影响，这是其他税种所不具备的优势。我国资源税诞生于计划经济时代，其主要目的和宗旨就是调节资源级差收入，税率设计也围绕调节级差收入进行，没有考虑能源矿产的二氧化碳排放因素，且未将具有重要碳汇功能的森林资源纳入征税范围。经过改革开放四十多年的建设和发展，市场经济体系在我国已经确立并不断完善，并在资源配置中发挥决定性作用。资源税设立时的经济运行环境已经发生重大改变。2020年，党中央、国务院审时度势地提出“双碳”目标，并要大幅度降低我国单位国内生产总值的二氧化碳排放量。这是新时期我国经济发展的新目标和新任务。在新时期的新目标和新任务下，应当充分发挥资源税对能源矿产价格具有直接影响的优势作用，在能源矿产开采的源头上调节我国能源矿产资源的开采和消费结构，促进我国能源消费结构向低碳化转型。即根据不同能源矿产的二氧化碳排放系数，对我国能源矿产资源税的税率进行修订。与此同时，应将具有碳汇功能的森林资源纳入资源税的征收范围，发挥资源税对我国森林资源的保护和促进合理使用的作用，为我国如期实现“双碳”目标发挥应有的作用。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第9期。）
欢迎按以下格式引用：
赵海益.“双碳”目标下的资源税改革研究[J].税务研究，2022（9）：64-68.
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